土地增值稅清算退稅補繳企業所得稅，與其他行業的企業不同的是,房地產企業的房地產開發業務除了需要面對增值稅、房產稅、企業所得稅等常規稅項外,還需要面對財產行為稅種最特殊的一個稅種,即土地增值稅。由于稅制結構設計的區別,企業所得稅屬于法人稅制,
與其他行業的企業不同的是,房地產企業的房地產開發業務除了需要面對增值稅、房產稅、企業所得稅等常規稅項外,還需要面對財產行為稅種最特殊的一個稅種,即土地增值稅。由于稅制結構設計的區別,企業所得稅屬于法人稅制,由房地產企業以每一個納稅年度所歸集的收入、成本和費用為基礎進行匯算清繳;而土地增值稅則以每個獨立的房地產項目為基礎整體歸集與此相關的收入、成本和開發費用進行稅收清算,清算前以預繳為主。而且土地增值稅的清算時點往往都集中在房地產企業的企業所得稅匯算時點后,因此就可能會出現由于房地產企業土地增值稅清算與企業所得稅匯算時點不匹配而造成土地增值稅清算年度出現大額虧損而無法彌補的問題。
一、正確理解和判斷退稅適用前提條件
81號公告第二條第(一)項提到:企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后,當年企業所得稅匯算清繳出現虧損,且沒有后續開發項目的,可以按照特定方法,計算出該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發各年度多繳企業所得稅稅款,并申請退稅。
土地增值稅清算往往是在開發產品基本銷售完畢的情況下進行的,根據土地增值稅的相關政策規定,即使是稅務機關可要求清算的情況,房地產企業的銷售率也要達到85%。由于土地增值稅清算時點的滯后性,往往出現清算當年無收入卻因清算年度補繳的土地增值稅直接計入該年度損益而造成前期盈利但該年度虧損的情況。所以81號公告規定可以適用企業所得稅退稅的第一個前提就是房地產企業需因土地增值稅的清算導致清算年度造成了實質性虧損,否則就正常彌補即可,也無需啟動退稅程序。
其次是,除了要產生實質性虧損外,81號公告對于因土地增值稅清算導致清算年度虧損而需要申請企業所得稅退稅的房地產企業還設有一個前提條件,就是房地產企業不存在后續開發項目。對于后續開發項目的界定,81號公告解釋為正在開發以及中標的項目。正在開發項目比較好理解,就是在建工程項目。
而中標項目,對于招拍掛項目應指在國土部門招拍掛程序中已經競得土地的項目。但對于廣東省這種存在城市更新、留用地合作開發等類型的省份城市,實務中在認定上可能存在諸多爭議。以城市更新項目為例,認定是否中標應該以什么作為判斷標準?簽訂合作改造協議還是項目立項,亦或者是項目確定實施主體,又或者是土地協議出讓環節,這些都需要深入研判以及保持積極的稅務溝通。
二、分攤起算時點為預售收入核算年度而非項目完工結轉年度
81號公告第二條第(一)項提到:該項目繳納的土地增值稅總額,應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例,在項目開發各年度進行分攤,具體按以下公式計算:各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)。
針對規定中作為分攤土地增值稅基數的“項目年度銷售收入”是否應該包括預售期所形成的預售收入實務中經常容易產生爭議。正如我們前面所分析到的,81號公告出臺的原因是為了消弭房地產開發項目因企業所得稅和土地增值稅在稅制結構設計上的差異所導致的收入與支出配比不均衡的問題。
一方面,按照土地增值稅相關政策的規定,預售期所形成的預售收入本身就需要按照相應的預征率預征土地增值稅。81號公告第二條第(二)項特別強調企業所應調整當年的應納稅所得額本質是開發項目各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經在企業所得稅前扣除的土地增值稅。根據《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(以下簡稱為“所得稅申報表”)A105010“視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表”的填報規則,房地產企業項目完工前所取得的未完工收入按照預計毛利率計算得出預計毛利額后可以扣減實際發生的土地增值稅。所以按照81號公告的計算規則,預售期的預售收入需要納入分攤年度。
另一方面,《國家稅務總局關于印發 < 房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法 >
的通知》(國稅發【2009】31 號,“31號文”)第六條將企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入全部納入稅法意義上的“銷售收入”實現的范疇,只是區分未完工銷售收入和完工銷售收入,而不再像國稅發【2006】31 號文那樣劃分出預售收入。所以同樣作為房地產開發項目的企業所得稅方面的政策規定,81號公告所界定的項目銷售收入理應與31號文保持一致的口徑。
事實上,稅務總局在關于81號公告的解讀中所采用的案例中有所描述:“某房地產開發企業2014年1月開始開發某房地產項目,2016年10月項目全部竣工并銷售完畢,12月進行土地增值稅清算”。其中就包含了一個假設,案例中的項目是2016年才竣工的,按照31號文的規定竣工前所取得收入屬于未完工銷售收入,完工后的收入是完工銷售收入。稅務總局在案例中開始分攤清算的土地增值稅的年度便是從2014年開始計算的,這也是驗證了我們的分析。
三、項目銷售收入應剔除增值額未超過扣除項目金額20%的普宅銷售收入
81號公告在對“項目銷售收入”的補充規定中明確其不包含企業銷售的增值額未超過扣除項目金額 20% 的普通住宅的銷售收入。對于這部分收入而言,盡管在會計準則和企業所得稅層面需要確認為銷售收入,但是根據《土地增值稅暫行條例》的規定其免征土地增值稅收入。所以說從最終清算結果來看,企業清繳的土地增值稅中不包含這部分普宅收入對應的土地增值稅,所以這部分收入不參與到土地增值稅的分攤計算具有合理性。
可能有人會提出說這部分普宅收入在預征階段也預征了部分土地增值稅,但是需要注意到的是,這部分普宅收入所預征的土地增值稅最終在清算的時候都會被其他非免稅收入所應該繳納的土地增值稅抵減了。
以上就是本期關于土地增值稅清算退稅涉及企業所得稅補繳的全部內容了
土地增值稅清算退稅相關事項如下
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的相關規定，現就房地產開發企業（以下簡稱“企業”）由于土地增值稅清算，導致多繳企業所得稅的退稅問題公告如下：
一、企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損且有其他后續開發項目的，該虧損應按照稅法規定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。后續開發項目，是指正在開發以及中標的項目。
二、企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損，且沒有后續開發項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發各年度多繳企業所得稅稅款，并申請退稅：
（一）該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。
（二）該項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經在企業所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。
（三）按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致相應年度應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。
（四）企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅；超過部分作為項目清算年度產生的虧損，向以后年度結轉。
三、企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料說明應退企業所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續開發項目等情況。
四、本公告自發布之日起施行。本公告發布之日前，企業凡已經對土地增值稅進行清算且沒有后續開發項目的，在本公告發布后仍存在尚未彌補的因土地增值稅清算導致的虧損，按照本公告第二條規定的方法計算多繳企業所得稅稅款，并申請退稅。
《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）同時廢止。
特此公告。
【本文關聯的相關法律依據】
《土地增值稅清算管理規程》第三條《規程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。
法律分析：由于房地產開發企業開發周期長、銷售房屋頻繁,每次轉讓房屋均進行土地增值稅納稅申報不具有可操作性,所以,財政部制定的《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條開創了預征-清算制度,即"納稅人在項目全部竣工前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待項目全部竣工、辦理結算后再進行清算,多退少補.".
由此可見,房地產開發企業土地增值稅清算應該針對的是房地產開發項目.
法律依據：《中華人民共和國稅收征收管理法》
第二十八條 稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。農業稅應納稅額按照法律、行政法規的規定核定。
第二十九條 除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。
第三十條 扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務?？劾U義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。
h3>四、土地增值稅清算退稅是多少土地增值稅清算退稅相關事項如下
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的相關規定，現就房地產開發企業（以下簡稱“企業”）由于土地增值稅清算，導致多繳企業所得稅的退稅問題公告如下：
一、企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損且有其他后續開發項目的，該虧損應按照稅法規定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。后續開發項目，是指正在開發以及中標的項目。
二、企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，當年企業所得稅匯算清繳出現虧損，且沒有后續開發項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發各年度多繳企業所得稅稅款，并申請退稅：
（一）該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。
（二）該項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經在企業所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。
（三）按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致相應年度應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。
（四）企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅；超過部分作為項目清算年度產生的虧損，向以后年度結轉。
三、企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料說明應退企業所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續開發項目等情況。
四、本公告自發布之日起施行。本公告發布之日前，企業凡已經對土地增值稅進行清算且沒有后續開發項目的，在本公告發布后仍存在尚未彌補的因土地增值稅清算導致的虧損，按照本公告第二條規定的方法計算多繳企業所得稅稅款，并申請退稅。
《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）同時廢止。
特此公告。
【本文關聯的相關法律依據】
《土地增值稅清算管理規程》第三條《規程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。
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內容審核：吳海麗律師
來源：頭條-土地增值稅清算退稅補繳企業所得稅，
