一、土地出讓金返還是沖成本還是計收入？

取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計收入？上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關(guān)國有土地使用權(quán)出讓的相關(guān)法律規(guī)定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定，市、縣國土資源主管部門供應(yīng)土地應(yīng)當符合下列要求，防止因政府、政府有關(guān)部門的行為造成土地閑置：土地權(quán)利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經(jīng)濟糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動工開發(fā)所必需的基本條件。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務(wù)院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。《土地儲備管理辦法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）第十八條規(guī)定，土地儲備機構(gòu)應(yīng)對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)所確定的總成交價款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出。《財政部關(guān)于印發(fā)〈國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

二、土地出讓金返還如何入賬

關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)所確定的總成交價款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出。《財政部關(guān)于印發(fā)〈國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

一、土地出讓金計算方法

1、有實際成交價的，且不低于所在級別基準地價平均標準的按成交價不低于40％的標準計算出讓金，若成交價低于基準地價平均標準的，則依照全部地價40％計算。

2、發(fā)生轉(zhuǎn)讓的劃撥土地使用權(quán)補辦出讓時，按基準地價平均標準的40％計算。

3、通過以上方式計算的土地出讓金數(shù)額，土地使用權(quán)受讓人有異議的，由受讓人委托有資質(zhì)的土地估價機構(gòu)進行評估，按評估價的40％計算土地出讓金。

4、劃撥土地使用權(quán)成本價格占土地價格的最高比例不得高于60％，在以劃撥土地使用權(quán)價格計算出讓金時，必須將成本價格換算成市場土地價格，再按不低于40％的標準計算土地出讓金。

三、土地出讓金返還如何入賬？

目前的實務(wù)操作中，土地款項的返還應(yīng)當都不會直接使用“土地出讓金返還”的名義，而是以扶持基金等類似名義進行。由于地方政府(或開發(fā)區(qū)管委會等機構(gòu))對本級財政資金的使用還是有一定支配權(quán)的，所以要做到在形式上不違規(guī)應(yīng)當不困難(但也有不少在審計署、財政部專員辦等的專項審計中被發(fā)現(xiàn)然后要求糾正的例子)。

對于企業(yè)取得土地使用權(quán)而支付的出讓金的返還，如果基于實質(zhì)重于形式原則認定為出讓金返還的，在新準則下一般作為與資產(chǎn)(土地使用權(quán))相關(guān)的政府補助處理；原制度下一般以稅后凈額計入資本公積處理。

可以通過向給予該資金的政府部門溝通以確定款項的性質(zhì)以及是否需要返還，尤其需要關(guān)注有無表明該筆款項真正性質(zhì)的“背后”協(xié)議。如果確定實質(zhì)上是對原先收儲對價的調(diào)整，則還應(yīng)進一步區(qū)分是否屬于政策性搬遷。屬于政策性搬遷補償且資金來源于財政預算內(nèi)資金的，按解釋3號規(guī)定的第一種會計模式處理；屬于政策性搬遷但款項不是來源于財政預算內(nèi)資金的，按解釋3號規(guī)定的第二種模式處理；其他情況，直接增加土地處置時確認的營業(yè)外收入。

一、什么是土地出讓金返還

公司取得一項土地使用權(quán)用于修建廠房，在交付土地出讓金后政府又給予了一部份土地補償款。取得的“土地補償款”正確的叫法應(yīng)當是“土地出讓金返還”，屬于政府補助收入。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投人的資本。主要有以下形式：

(1)財政撥款；

(2)財政貼息；

(3)稅費返還(但不含增值稅出口退稅)；

(4)無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令第63號)的規(guī)定，企業(yè)取得的除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金外都應(yīng)納稅。之所以這樣規(guī)定，其原因有三：

(1)是企業(yè)從政府取得的補貼收入導致經(jīng)濟利益的流入和企業(yè)凈資產(chǎn)增加，符合收入總額的立法精神。

(2)是為了規(guī)范財政補貼和加強減免稅的管理。自1994年分稅制財政體制改革以來，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅，個別地區(qū)為了促進地方經(jīng)濟發(fā)展采取各種“財政補貼”形式變相減免稅，造成對中央稅權(quán)的侵蝕。對企業(yè)從政府取得的財政補貼征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的管理。

(3)是為了盡量減少稅法與財務(wù)會計制度的差異。會計準則中把政府補助計入了“營業(yè)外收入”，稅法也沒有必要在此問題上保持差異，這有利于降低納稅遵從成本和征收管理成本。

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內(nèi)容審核：李娜娜律師

來源：中國法院網(wǎng)-土地出讓金返還是沖成本還是計收入？，